Conferimento d azienda aspetti contabili e fiscali

Il conferimento di beni in natura se effettuato nei confronti di una società di capitali (S.p.A., S.a.p.A. o S.r.l.) deve rispettare le condizioni poste dall’art. 2343 e 2465 del codice civile, che sia pure con sfumature diverse impongono al conferente di accompagnare il conferimento di beni in natura disgiunti o congiunti, con una relazione di stima di un esperto che descriva il bene conferito, ne indichi il valore ed i criteri di valutazione seguiti, con l’attestazione che il valore è almeno pari all’importo utilizzato ai fini del capitale sottoscritto.

Le difficoltà inerenti alla valutazione di un’azienda oggetto di cessione, in sede di conferimento, si replicano pedissequamente, posto che l’unica differenza sostanziale tra cessione e conferimento d’azienda è costituita dal mezzo di scambio, che nella cessione è una somma di denaro e nel conferimento è un pacchetto di azioni o quote di una società.

Conferimento d'azienda: aspetti generali

Il conferimento d’azienda è un’operazione straordinaria in cui a fronte del trasferimento di un complesso di beni organizzato dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (questa è la
definizione d’azienda che rinveniamo all’art. 2555 del codice civile) si ottengono azioni o quote della società conferitaria.

Anche nel conferimento d’azienda, al pari della cessione, ritroviamo quelle norme che concepiscono il passaggio del complesso di beni organizzato come una operazione senza soluzione di continuità.

Bisogna però sottolineare, che la legislazione fiscale riguardante le imposte sui redditi (art. 176 del TUIR) delinea il conferimento come operazione riorganizzativa (al pari di fusione e scissione) e non operazione realizzativa qual è la cessione d’azienda.

Che sia così lo si desume dal testo di legge che così si esprime: i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali non costituiscono realizzo di plusvalenze né di minusvalenze.

Tuttavia il conferente deve assumere quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.

E’ evidente, specie in rapporto all’obbligo imposto al conferitario di mantenere il doppio binario valutativo in relazione alle aziende conferite, proprio al fine di assicurare all’Erario la possibilità di monitorare valori di conferimento espressi a prezzi correnti (la norma li chiama dati esposti in bilancio) e valori fiscali riconosciuti che si palesa, chiaramente, il concetto erariale di conferimento d’azienda, come operazione riorganizzativa e non come operazione di scambio.

In definitiva le due operazioni (cessione e conferimento d’azienda) differiscono(1):

• per la contabilizzazione nell’attivo del conferente, a titolo di corrispettivo del trasferimento d’azienda, della partecipazione nella conferitaria;
• per le finalità che possono essere differenti dal realizzo dell’azienda (le quali viceversa, caratterizzano sempre l’operazione di cessione) ed in particolare risiedere nella ristrutturazione del gruppo con possibili effetti sulle impostazioni contabili adottate.

Ritroveremo, anche nel conferimento d’azienda, tutte le problematiche tecnico-valutative2 che abbiamo esposto nel precedente lavoro sulla cessione d’azienda, sulle formule determinative del Valore Economico complessivo (3)

Conferimento d'azienda: aspetti giuridici

La disciplina giuridica del conferimento d’azienda è disciplinata giuridicamente in modo analogo, alla cessione d’azienda. Vediamo una sintesi delle principali sentenze della Cassazione sul tema del conferimento d’azienda. 

Massime di giurisprudenza della Corte di Cassazione sul conferimento d'azienda (4)

Cass. 21/10/1995 n. 10993

Perché si abbia conferimento d’azienda (o di un ramo della medesima) è necessario che venga conferito un complesso di beni di per sé idoneo a consentire lo svolgimento di una determinata attività d’impresa, anche se non necessariamente la stessa esercitata dal conferente.

Tale fattispecie ricorre anche quando il nuovo titolare debba integrare l’insieme dei beni trasferiti con ulteriori fattori produttivi; in tal caso occorre, però, che i beni mancanti non siano tali da alterare l’unità economica e funzionale del complesso aziendale, atteso che non basta che i beni conferiti abbiano fatto parte di un’azienda, ma è altresì necessario che essi, per le loro caratteristiche ed il loro collegamento funzionale, rendano possibile lo svolgimento di una specifica impresa.

Cass. 28 settembre 2004, n. 19454

Il conferimento di un’azienda individuale in una società di persone equivale ad una cessione della medesima in favore della società conferitaria e, pertanto, alla fattispecie è applicabile l’art. 2560, c.c., con la conseguenza che la società conferitaria risponde dei debiti, inerenti l’azienda risultanti dai libri contabili obbligatori, ed il conferente non è liberato dai debiti suddetti, se il creditore non vi abbia consentito, restando escluso che la mera conoscenza del conferimento da parte del creditore e l’assenso ad emettere le fatture a nome della società conferitaria equivalgano a consenso alla liberazione del conferente dalla responsabilità per i succitati debiti.

Cass. 28 ottobre 2000, n. 14252

Il conferimento in società di capitali di un’azienda, ancorché non produttivo d’incremento del patrimonio del conferente (le azioni o le quote prendono il posto dell’azienda stessa), può evidenziare, nel raffronto con l’ultimo valore riconosciuto ai fini dell’imposta sul reddito, il conseguimento di una plusvalenza, traducendo in profitto l’incremento della consistenza del complesso aziendale determinatosi dopo quella data di riferimento.

Cass. 21 dicembre 1998, n. 12739 

Il fenomeno di un’azienda individuale conferita in società di capitali, estraneo alle ipotesi previste dall’art. 2498, c.c., configura un conferimento in natura con l’acquisto della posizione di socio da parte del titolare dell’azienda.

Indefettibile presupposto per l’operatività di detta norma è infatti l’esistenza di una società sia pure irregolare, da trasformare in altra di tipo legale, mentre il conferimento in società di una azienda equivale ad una cessione di azienda in favore della società conferitaria con la conseguenza che quanto ai debiti dell’azienda medesima anteriori al trasferimento, trova applicazione l’art. 2560 c.c. secondo cui il cedente non è liberato se non risulta che i creditori vi abbiano consentito, onde cedente e cessionario sono responsabili in via solidale verso i terzi creditori.

Cass. 13 dicembre 1996, n. 11149

Ai fini dell’imposta di registro, la sussistenza di una cessione d’azienda non è condizionata all’attualità della gestione dell’azienda medesima, infatti, un complesso di beni si qualifica come azienda anche se l’attività economica in funzione della quale esso è organizzato non sia ancora iniziata o sia stata sospesa, essendo sufficiente che il complesso stesso sia caratterizzato dalla obiettiva attitudine all’esercizio dell’impresa, e - cioè - a realizzare la finalità cui quella organizzazione tende.

Adempimenti relativi all’operazione di conferimento

Gli adempimenti da porre in essere in relazione ad un’operazione di conferimento d’azienda, possono essere così sintetizzati:

Adempimenti della società conferente

La società conferente, dovendo consegnare al perito incaricato della valutazione dell’azienda, una situazione patrimoniale aggiornata deve procedere ad una «chiusura dei conti».

E’ di tutta evidenza che, se la data di chiusura coincide con quella del bilancio relativo all’esercizio precedente, sarà il bilancio il documento contabile utilizzato dal perito per effettuare le proprie valutazioni.

L’orientamento prevalente in dottrina, è che la valutazione peritale riguarderà la sfera patrimoniale e finanziaria del complesso oggetto di conferimento, applicando ad essi criteri di funzionamento, se il modello di contabilizzazione scelto è quello di «continuità dei valori»; se, invece, fosse scelto come modello di contabilizzazione quello di «adeguamento dei valori» (altrimenti detto modello di cessione ), allora alle valutazioni di funzionamento verranno sostituite le valutazioni di cessione che tra l’altro forniscono una rappresentazione dello scambio
«partecipazioni contro conferimento aziendale» sicuramente più chiara e con evidenziazione dell’effetto economico dello scambio azienda/partecipazioni in termini di plusvalenze o di minusvalenze.

In sintesi, nel conferimento d’azienda si contrapporranno due modelli di registrazione:

• «il modello di cessione»: fondato sul modello della cessione d’azienda che configura il conferimento come la vendita di un complesso di beni dalla conferente alla conferitaria contro cessione di azioni o quote della conferitaria;
• «il modello di trasformazione» (conforme alla visione fiscale data dall’art. 176 del TUIR) : in cui il conferimento non è visto come operazione con finalità realizzative, bensì come operazione riorganizzativa e/o ristrutturativa della conferente, fatto che emerge in modo eclatante, nei conferimenti che conducono a partecipazioni totalitarie, in modo non dissimile da quanto accade nella scissione di società.

E’ bene tener presente che a tenore degli artt. 2343 e 2465 del cod. civ. la perizia di stima deve contenere:

• la descrizione del bene conferito;
• il valore attribuito;
• i criteri di valutazione seguiti.

avendo come obbiettivo quello di esprimere il valore economico del bene. In quest’ottica, il valore peritale, non potrà non essere un «fair value», dovendo rappresentare il valore economico effettivo del bene.

L’art. 2343, co. 3, del codice civile, stabilisce che le valutazioni risultanti dalla perizia dell’esperto, sono soggette a revisione (atto dovuto degli amministratori) entro 180 gg. dall’iscrizione della società nel Registro delle Imprese o dell’atto modificativo del capitale.

Se risulta che :

Relazione tra valori di perizia e valori dei conferimenti revisionati dall’organo amministrativo

Ad esempio, ipotizzato il conferimento di un’azienda, avente valore peritale di Euro 500.000 ai fini della costituzione della società o dell’aumento di capitale sociale, che a seguito della revisione operata dagli amministratori viene ridotto a 350.000 Euro, poiché la riduzione operata a seguito della revisione a cura degli amministratori (150.000 Euro) è maggiore di 1/5 del valore peritale di conferimento - (500.000 x 20%) = 100.000 – si aprono tre scenari possibili:

Gli amministratori, a norma dell’art. 2343 del cod. civ. devono procedere all’annullamento delle azioni scoperte, fatta salva la facoltà del socio di recedere dalla società ovvero di accettare una riduzione proporzionale della partecipazione o ancora di reintegrare in denaro quanto rimasto scoperto a seguito della revisione del valore (in tal senso OIC 28, par. 6).

Adempimenti della società conferitaria

La società conferitaria dovrà rilevare:

1. l’aumento di capitale sociale per un importo pari al capitale netto di conferimento;
2. il conferimento delle attività e passività.

La delibera di aumento del capitale sociale è competenza dell’assemblea straordinaria della società conferitaria, operazione che avverrà coevemente o antecedentemente all’atto di conferimento.

Costituendo i valori peritali «valori di garanzia dell’integrità del patrimonio sociale» eccetto una parte minoritaria della dottrina - che ritiene obbligatorio iscrivere nella contabilità della conferitaria, i valori dei beni così come risultano dalla perizia – la maggioranza ritiene che i valori peritali, essendo «valori di garanzia» rappresentino il limite massimo delle valutazioni che ben potrebbero attestarsi anche ad un valore inferiore ad essi, ma mai superiore per evitare fenomeni di annacquamento del capitale.

La contabilizzazione dei valori di conferimento potrà attuarsi secondo la tecnica:

a) «a saldi chiusi»

con ciò significando che l’iscrizione delle poste conferite avverrà al netto dei fondi rettificativi (vale a dire al netto dei fondi di ammortamento e di svalutazione) ;

b) «a saldi aperti»

con la quale l’iscrizione delle poste patrimoniali oggetto di conferimento, avverrà contabilizzando anche i fondi rettificativi , fatto che comporterà nel caso di applicazione al conferimento del modello di continuità dei valori, la prosecuzione dei valori contabili nella contabilità della conferitaria; mentre nel caso di applicazione del modello di cessione, la conferitaria dovrà necessariamente procedere ad una revisione dei valori riportati dalla contabilità della conferente.

ATTENZIONE: L’obbligo imposto dall’art. 176 del TUIR di considerare l’operazione neutrale da un punto di vista fiscale, imporrà la redazione di prospetti contabili di riconciliazione dei valori civilistici e fiscali oggetto di conferimento.

Contabilizzazione secondo il modello «a saldi chiusi»

Così, ad esempio, nel caso di conferimento di un bene ammortizzabile, incluso nel complesso aziendale apportato, per 2.000 Euro, che viene contabilizzato «a saldi chiusi» posto che il conferimento avvenga nel 2015 e la valutazione peritale risulti alla data del conferimento essere di 800 Euro; supposto, altresì, che il bene risulti essere già ammortizzato per il 50 %, al 10 % annuo (con aliquota civilistica e fiscale uniforme), il prospetto risulterebbe così composto...continua nel PDF scaricabile ⇓

vedi anche: CONFERIMENTO DI PARTECIPAZIONI sdoganato completamente dall’Agenzia?

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Come funziona il conferimento?

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Cosa significa conferimento ramo d'azienda?

Come contabilizzare acquisto ramo d'azienda?